El motivo de
esta entrada emerge del proyecto de ley que se encuentra circulando en los medios, destinado a corregir los inconvenientes que ha tenido el impacto de la
inflación sobre la medición patrimonial y de resultados empresarios, así como
su exposición contable. Impacto nacido (renacido) allá por 2007 con tendencia
sostenida e irreductible.
Diez años
después nos encontramos ante un texto de proyecto que se dirige a recomponer
dicha situación, operando con vigencia a partir de 2018.
Pero antes de
lo estrictamente contable e impositivo, creo importante repasar cuestiones más
esenciales. Aquéllas que emergen de la inflación per se y de su influencia
sobre el marco económico-financiero de las empresas, que es el que nutrirá en
definitiva, la información contable y determinación impositiva.
Podemos sintetizarlo
en las siguientes preguntas:
·
¿qué información financiera puede estar leyendo
un destinatario de los estados contables, ante variables no corregidas de
notable efecto inflacionario? ¿puede tomar decisiones el usuario de los EECC
respecto del ente analizado?
·
¿qué capacidad contributiva está revelando el
contribuyente con un balance fiscal no corregido de dicho efecto? ¿puede tomar
decisiones efectivas de política tributaria el Fisco?
Con esas
preguntas en mente, tratemos de analizar más profundamente el asunto.
LA INFORMACION CONTABLE Y LA INFLACION.
No es el
objetivo de estas reflexiones extendernos sobre aspectos que hacen a las normas
contables, junto con todo el plexo principios y requisitos que rigen la
información contable.
Además que sabemos
de la existencia de ciertos condicionamientos sobre exposición de información
contable vinculados a inserción financiera internacional de empresas locales.
Así como damos por descontado que estar exponiendo semejantes variaciones de resultados,
explicadas por la inflación: es “pianta-inversores”.
Pero no
podemos evitar llegar a esta instancia novedosa; a esta oferta que nos hace el
Estado para “sincerar” balances sin antes retomar las razones que hasta aquí
han cosechado las críticas de casi todo el arco profesional.
Es que a los contadores
nos genera una especie de “transporte al pasado”. ¿Qué colega no se ha trasladado
al pasado, a “Contabilidad I y II”, por ejemplo? ¿Quién, nostálgicamente, no se
fue al viejo y querido “Cuestiones Contables Fundamentales” del gran EFN?
Entonces,
colegas, ¿no les “sonó la alarma” a modo de preguntas casi existenciales?.
Preguntas tales como: ¿De qué modelo contable estamos hablando que corresponde
aplicar? ¿Qué unidad de medida? ¿Qué criterios de valuación de pasivos? Y fundamentalmente: ¿Qué capital se está
manteniendo?
Recordamos que
un modelo contable
es “…una
reducción conceptual de la realidad económica de un ente a un conjunto de
variables esenciales para simplificar su comprensión. En este caso, el concepto
de realidad económica debe ser equivalente al que permita al usuario obtener la
situación patrimonial, económica y financiera del ente, incluyendo la evolución
de su patrimonio”.
¿Hay
modelo contable respetado si se toma una década de desconocimiento que los
efectos de inflación promedio superior al 25% pudo tener sobre los pilares de
su definición?
Es que semejante
distorsión trasciende al concepto de “unidad de medida”, aún cuando pareciera
ser el concepto más directamente afectado. Un desconocimiento casi displicente
desvirtúa íntegramente todos los conceptos que conforman el modelo contable de
las normas argentinas.
Y lo peor llega cuando nos preguntamos: ¿sirve
para la toma de decisiones y evaluación de la marcha de una empresa por parte de sus propietarios, sus proveedores,
sus financistas, sus trabajadores y los fiscos? No, claro que no.
Una
resolución que hoy sería “heroica” fue 140/96 de la F.A.C.P.C.E.
(aceptada por los Consejos Profesionales). Ella indicaba que no debe
considerarse el ajuste cuando la inflación sea inferior al 8% anual. Así,
fijaba un parámetro más que razonable, propio de un país “más o menos” serio.
Más
adelante veremos qué dice el proyecto y qué parámetros define, el cual está
basado en sugerencias de entidades aglutinadoras de contadores públicos.
LA DETERMINACION DE IMPUESTOS Y LA INFLACION.
En
lo atinente a los impuestos, lo más importante de analizar es la capacidad
contributiva. En lo vinculado a las empresas, esa capacidad contributiva es
mayormente captada por el Impuesto a las Ganancias.
Este
impuesto recae sobre el resultado del ejercicio según los estados contables, el
cual luego se a determinados ajustes de adecuación a las normas de valuación de
bienes y de determinación de renta gravada dispuestas por la Ley del Impuesto a
las Ganancias.
Ergo:
siempre dependerá de la estructura patrimonial de cada empresa e incluso, del sector de la economía del que
provenga. En cada caso o cada grupo de casos, el efecto nocivo de “negar” la
inflación será mayor o menor.
Pero
tomemos como ejemplo empresas que son capital intensivo; o bien, empresas con
necesidad de altos niveles de stock en bienes de cambio o stocks de largo
proceso de producción. Con solo repasar las normas de valuación de bienes que
hacen al costo computable o a la determinación de ciertas deducciones: queda
claro que están pagando un impuesto a las ganancias que está recayendo sobre el
capital de la firma y no sobre el resultado en sí mismo.
Y
dependiendo del nivel de inflación sufrido, una correcta determinación
financiera de los resultados, permitirá observar una tasa efectiva del impuesto
muy superior a la que la ley establece en su histórico artículo 69. Todo lo
cual redunda en confiscateriedad.
Además,
el impuesto pierde equidad horizontal. Pues según la estructura patrimonial, la
composición de sus activos y pasivos, dos empresas que “ganen lo mismo” (en la
realidad económica financiera de medición del resultado) pagarán distinto
impuesto.
En
consecuencia, no contemplar el efecto de la inflación conlleva no respetar el
principio de capacidad contributiva, caer en confiscatoriedad y afectar la
equidad horizontal del impuesto.
El
caso “Candy” resuelto por CSJN me permite remitirlos a su texto, sin necesidad
de agregar una coma ni un punto.
EL PROYECTO DE “SINCERAMIENTO” DE VALUACION Y RECONOCIMIENTO DE LA
INFLACION.
Las
versiones que circulan en los medios respecto de este proyecto ¡novedoso”, son
poco esperanzadoras. Al menos así lo creo, desde una opinión personal y
profesional.
a. CONSIDERACIONES PREVIAS DE ESTE PROYECTO
DE AJUSTE POR INFLACION.
Los parámetros
porcentuales fijados son extremadamente holgados a fin de definir cuándo hay “contexto
inflacionario” que amerite corrección de estados contables y balance impositivo.
El artículo 22 del Proyecto indica, agregando
de párrafos al artículo 95 de la LIG,
lo siguiente:
·
En primer lugar fija el 100% acumulativo en 36
meses consecutivos como parámetro a superar, para que se active la posibilidad
de aplicar ajuste por inflación. Un porcentaje que surgirá del Índice de
Precios Internos Mayoristas (I.P.I.M.)
·
Asimismo, como dicho ajuste, revalúo mediante,
será aplicable a ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2018, para el
primer ejercicio o los primeros dos, se aplicará el ajuste si el indicador
dispuesto supera el tercio del porcentaje máximo expuesto antes para el primer
caso y de dos tercios para el segundo caso.
Remito
al aparatado anterior en que hice referencia a la seriedad de la pauta
porcentual fijada en la década del ´90 por la RE 140/96 de la F.A.C.P.C.E. y compárenla con este 100% trienal.
No puedo evitar
preguntar: ¿25% anual no es ya una variación de precios más que importante como
para afectar la calidad de la información contable?.
Ahora
bien, el segundo requisito referido a los 2 (dos) primeros ejercicios post
reforma para aplicación parcial del mecanismo dentro del trienio requerido,
busca equilibrio pero no conforma. Al menos en mí opinión.
En efecto, el
nuevo artículo 95 exige (exigirá, de aprobarse) “consecutividad” en el proceso
que se consolida en el parámetro trienal de 100%. En ese sentido define pautas
que podrían amplificar el efecto distorsivo del mecanismo. Queda a salvo la
posibilidad que normas reglamentarias tiendan a “pulir” posibles errores de
concepción o dificultades de implementación.
Lo cierto es
que un ejemplo e general, podría ilustrarlo: supongamos que en 36 meses consecutivos
se termina superando el 100%, pero que en ese trayecto, el primer ejercicio
mostró una variación IPIM del 36%, el segundo ejercicio acumuló un 58%
(variación que incluye al ejercicio anterior) y el tercero arriba, finalmente, a un acumulado
trienal de 102%.
Así es que, en
el caso hipotético: habrá “AxI” en el primero de ellos, no lo habría en el
segundo y volvería a haberlo en el tercero.
Esperemos
mayor claridad respecto de esta parte del asunto, para evitar mayores
distorsiones en información contable e impositiva y las implicaciones de carga
tributaria determinada.
El supuesto
implícito en semejante holgura de parámetros es que el Gobierno está
absolutamente convencido que se mantendrá la actual tendencia a la baja de la tasa
de inflación y que efectivamente hacia 2019 se ingrese en una tasa anual de 1 (un)
dígito. Y si así fuera, la aplicación de la bondados RE 140/96, por dar un
ejemplo, cobraría vida en los hechos y sin necesidad de regulación.
No obstante
ello, como observación profesional, agrego que el país necesita de una vez por
todas legislar para solucionar problemas regulatorios, desde una mirada que
contemple todas las contingencias posibles sobre todos los supuestos eventuales
o susceptibles de observarse en los hechos. Al menos, el campo más amplio
posible. No está bien que los aspectos discutibles de ciertas normas sean “despejados”
por cierta coyuntura esperada.
Veremos qué
pasa de aquí en adelante.
b. LA PROPUESTA DEL REVALUO. CONDICIONES.
En este
apartado nos basamos en la faz impositiva del proyecto, considerando aspectos
salientes y eventualmente más conflictivos, incluyendo aquéllos que “desilusionan”
en cuanto consideramos “amarrete”. A
saber:
b.1. La norma admite como sujetos a
personas jurídicas y humanas del artículo 49, es decir: sujetos que generan
rentas de tercera categoría.
b.2. Los bienes “deberán encontrarse afectados
a la generación de ganancias gravadas”. Esta delimitación, tan concreta, puede
ser un problema para casos, que podrían no ser pocos y que puede afectar la equidad
horizontal en la aplicación del mecanismo. Por ejemplo: una empresa que
adquirió un inmueble hace 4 años, con el fin de ampliarlo y reformarlo en un
plan de expansión operativa o de producción, pero que por razones de coyuntura,
aún no se ha afectado a la producción y generación de ingresos.
b.3. Deben ser bienes adquiridos o
construidos con anterioridad a la vigencia de esta ley.
b.4. Para el caso de automóviles, la
posibilidad de revaluarlos solo existirá cuando su afectación sea “objeto
principal de la empresa”. En consecuencia, serán casos concretos. Por ejemplo, una
pinturería no podrá revaluar sus 2 (dos) furgones con los que hace ciertos
traslados en interés de la empresa. Aquí la norma alude a empresas de
transporte de personas, de emergencias médicas y de bienes.
b.5. Veremos qué indicaciones y
delimitaciones expone “la reglamentación” cuando se refiere a “otros bienes”
susceptibles de ser revaluados, sin especificar en el texto legal a cuáles
específicamente hace referencia.
b.6. No podrán revaluarse bienes
afectados a procesos de amortización acelerada, así como tampoco los bienes
sincerados por Ley 27.260 ni los bienes totalmente amortizados al final del
denominado “período de opción”.
b.7.
El revalorización se hace por aplicación de un “factor de revalúo” en planilla
anexa especial confeccionada por el Fisco y se corresponderá con el valor al
cierre del período de opción. Luego a fin de establecer el Valor Residual, se
le restarán amortizaciones acumuladas calculadas por vida útil de los mismos,
sobre el valor actualizado por revalúo.
b.8. En el caso de inmuebles que no son
bienes de cambio y los muebles amortizables: podrá acudirse a “tasación de
mercado”, pero nunca se admitirá dicho valor en más de un 1,50 del valor
determinado conforme a b.7.
b.9. El Valor Residual Impositivo (VRI),
resultante del revalúo, no podrá ser superior al Valor Recuperable del bien (VRB)
al cierre del ejercicio de la opción.
b.10. Cada uno de los incisos que
detalla los bienes “revaluables” configura una misma categoría de revalúo a los
fines del procedimiento. El sujeto incluirá en cada inciso todos los bienes
agregables en las descripciones de cada uno de ellos.
b.11. El importe del “REVALÚO” es la
diferencia entre el VRI del bien revaluado al cierre del período de opción y el
valor residual originalmente contemplado en registros.
b.12. A partir de aquí y a los fines de
la amortización, el proceso se bifurca: por un lado se amortizará el valor del
bien tal como venía expuesto impositivamente y como se venía haciendo de
conformidad con las disposiciones de L.I.G.
y por el otro se amortizará “importe de revalúo”.
b.13. La amortización de éste último se
basará en los años (trimestres, valores de agotamiento, etc.) remanentes a
considerar a partir del fin del Año de Opción, no pudiendo ser esa cantidad
remanente inferior a 5 (cinco) años.
b.14. Existen excepciones a b.13.: a los
inmuebles o bienes intangibles, para los cuales podrá optarse por afectar al
50% de la vida útil remanente al final del período de opción o bien tomar 10
(años), el plazo que fuere mayor.
b.15. Se dispone una penalidad para
quienes enajenen bienes revaluados dentro de los 2 (dos) años posteriores al de
la Opción, concretándose como un porcentaje de quita sobre el Valor Residual
del Valor del Revalúo (Valor de Revalúo menos amortizaciones sobre dicho valor)
afectando así el costo computable aplicado a dicha venta.
b.16. Para el pago de este tributo
especial definen tasas diferenciales: según sean Bienes Inmuebles para uso,
Bienes Inmuebles como Bienes de Cambio, Acciones o Cuotas y participaciones
sociales (por personas humanas o sucesiones indivisas) y demás bienes. Las
tasas serán de 8%, 15%, 5% y 10%
respectivamente.
b.17. Adherir implicará renunciar al
reclamo de ajuste por inflación, incluso los que se encuentren en curso.
b.18. Los bienes revaluados podrán
someterse a aplicación de artículo 89 de la LIG a partir del primer año
posterior al de Opción.
El REVALUO CONTABLE.
Más
escueta en sus expresiones, apenas 5 (cinco) artículos son los que le dedica la
norma. Lo define como opción, por única vez y respecto del primer ejercicio a
cerrarse con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley.
A
dicha opción acceden personas físicas o jurídicas que llevan registros que
permitan confeccionar estados contables (balances comerciales).
La
contrapartida contable del impacto del Revalúo será una cuenta de RESERVA de
Patrimonio Neto, no susceptible de someterse a distribución.
ALGUNA CONCLUSION.
El Proyecto ya
está lanzado y fue demasiado esperado como para estar contentos. Tiene “olor: a poco”, pero como suele suceder
también, luego de 10 (diez) años de negación a la realidad contable-impositiva
de la inflación: paralelamente “huele a: peor es nada”. Esto, principalmente,
contemplando un entorno en que podemos intuir la necesidad de responder a
condiciones internacionales para las normas contables de medición y exposición
financiera.
Es
ese entorno el que hace difícil esperar una consideración abierta de las
dificultades que acarrea la inflación como variable que distorsiona la medición
de resultados y patrimonios, así como su exposición.
En
lo impositivo, ese parámetro trienal exagerado y cierta discrecionalidad que
podría en el trienio inicial, traer no pocas situaciones de inequidad, impide
una valoración positiva del proyecto. Por otro lado, pienso en que las tasas de
impuesto especial son altas.
A eso debemos
sumarle que una reforma a la LIG, tal como plantea este proyecto, se supone
trascenderá al actual Gobierno y a varios posteriores. Y ante ello la pregunta:
¿se alejará definitivamente Argentina de procesos de alta inflación, teniendo
en cuenta sus antecedentes en los últimos 70 años? Esto, repito, en relación al
holgado parámetro solo entendible en el marco de creer lograble en el corto
plazo una inflación de 1 (un) dígito.
Volviendo
a lo plenamente fiscal, la “mezquindad” es notable. Es que el Fisco plantea el
proyecto para “sincerar valores”, solucionar “de un plumazo” todo lo acontecido
hasta aquí, pero consciente de la potencial pérdida de recaudación posterior. Entonces:
a) cobra un impuesto especial por sincerar (alto, para mí opinión); b) limita
los cómputos de amortizaciones.
Y esa
mezquindad mencionada surge de poner en relieve que los contribuyentes vienen
de prácticamente 10 (diez) años de pagar Impuesto a las Ganancias sobre una
renta ficticia, inexistente en la realidad de la mayoría de los casos, que se
conforma por la porción del resultado impositivo explicada por el componente
inflacionario no ajustado.
Entonces,
visto semejante sacrificio fiscal hecho por los contribuyentes: ¿no podían
recibir un tratamiento menos exigente en esta instancia? Al menos morigerando
la tasa aplicable al revalúo.
Claro,
entiendo: las cuentas públicas no lo admiten. Esas cuentas que siempre se
ajustan desde los ingresos y nunca desde los gastos.
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