LA LEY 26854 DE MEDIDAS CAUTELARES Y SU INCIDENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA
Declaración del Centro de
Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de
la Universidad de Buenos Aires. Suscripta en Buenos Aires el 14/6/2013 por el
director del Centro, doctor José O. Casás (titular emérito); el subdirector,
doctor Rodolfo Spisso (titular consulto); los vocales doctor Jorge Damarco
(titular consulto) y doctor Agustín Torres (titular consulto), y no lo hace el
vocal doctor Horacio G. Corti (titular regular), por estar en disidencia con sus
términos.
El Centro de Estudios de
Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la
Universidad de Buenos Aires cumple en hacer pública su preocupación como
consecuencia de los efectos nocivos que tendrá la ley 26854 de medidas
cautelares sobre la materia tributaria.
Es el caso
resaltar que, en las concepciones dogmáticas modernas del derecho tributario
acordes con el Estado de derecho, el contribuyente ha dejado de ser un súbdito o
vasallo y que el vínculo que lo liga con la Administración Fiscal debe ser
concebido como una relación de derecho y no de poder (Hans Nawiasky, Albert
Hensel, Ramón Valdés Costa y Dino Jarach, entre muchos otros), a partir de la
cual se concreta el deber de todos los ciudadanos de participar, según su
capacidad contributiva tipificada por la ley como imponible, en el levantamiento
de las cargas públicas necesarias para enjugar los gastos de la comunidad
política organizada.
Se advierte,
en tal sentido, que entre el Estado y los contribuyentes debe propiciarse, en el
campo de las contribuciones patrimoniales públicas, recrear una relación que
apunte a la igualdad jurídica de las partes, tomando en cuenta la preeminencia
del primero de los sujetos que asume en tal rama del derecho la “triple función de creador de la obligación, acreedor de
ella y juez de los conflictos que se presentan”.(1)
También,
dentro de la doctrina latinoamericana, el catedrático brasileño Geraldo Ataliba
predica que solo puede sostenerse que se está en presencia de un Estado de derecho, en la medida en que el régimen jurídico
adoptado por este asuma que: a)
el Estado se somete a la
justicia; b) la
justicia aplica una ley preexistente; c) la
justicia es ejercida por una magistratura imparcial (obviamente independiente) rodeada de todas
las garantías; y d)
el Estado se somete como una
pars cualquiera, llamada a juicio en iguales
condiciones con las otras pars.(2)
Por su
parte, la inviolabilidad de la defensa en
juicio de la persona y de los derechos que consagra el artículo 18 de la
Constitución Nacional ha adquirido un realce particular en el derecho internacional de los derechos humanos a partir del reconocimiento del
derecho de la tutela judicial
efectiva, que también se
incardina en el constitucionalismo occidental que alumbra al promediar el siglo
XX, lo que converge, desde ambos planos, a fortalecer la garantía jurisdiccional de los derechos y libertades
frente a los embates del poder público, no solo en materia penal, sino también en
el ámbito administrativo y tributario.
Así
entonces, la tutela judicial
efectiva otorga un plus de fundamentalidad a una serie de derechos procesales, antes
básicamente concebidos como derechos instrumentales de la defensa en juicio y a
los que ahora se asigna una función de garantía o protección de los demás
derechos, al configurarlos como derechos
subjetivos en sí mismos y al
poder hacerlos valer en la instancia tribunalicia, frente a cualquier intento de
cercenarlos particularmente por el Estado, superando las inmunidades del poder y alcanzando el más
pleno control judicial de la Administración.(3)
Es que, en
el estado actual de desenvolvimiento jurídico de las distintas naciones
civilizadas, pocos discuten la demandabilidad del Estado y la posibilidad de
impugnación de las leyes y reglamentos inconstitucionales, como de los actos
administrativos ilegítimos por pugna con el “bloque de legalidad” o por ser la
resultante de desviaciones o abusos de poder.
En sentido
concordante, no basta para pregonar la vigencia de la tutela judicial efectiva
con que se garantice el acceso irrestricto a la justicia, se elimine el tránsito
previo de vías administrativas inconducentes, se asegure la inviolabilidad de la
defensa de la persona y de los derechos, se facilite la producción de todo tipo
de pruebas, se propicie la resolución de las controversias en un plazo
razonable, se exija que la decisión de la causa se encuentre debidamente fundada
en derecho y se dicte de conformidad con los hechos comprobados, se asegure la
efectiva posibilidad de ejecutar el cumplimiento de las sentencias contra el
Estado; si a pesar de dar satisfacción a
todos los recaudos precedentes,
la presunción de legitimidad y la ejecutoriedad de las leyes y actos
administrativos, como el impulso de la gestión pública recaudadora en su
conjunto, no habilita la posibilidad de
obtener “tutela cautelar” por
parte de los contribuyentes o responsables.
Con justeza
el catedrático español Jesús González Pérez, al ocuparse del derecho a la tutela judicial, ha
entendido que una de las garantías básicas debe
estar orientada a la real efectividad de las sentencias, donde juegan un papel
fundamental las “medidas cautelares”. Con carácter general discurre:
“El privilegio de la ejecutoriedad de los
actos administrativos, la excesiva duración de los procesos y la naturaleza de
los derechos que sirven de fundamento a la pretensión pueden determinar la
ineficacia de la sentencia. Cuando esta se dicte, aunque funcionen perfectamente
los mecanismos de la ejecución, no tendrán sentido los pronunciamientos que en
ella se contengan. No se habrá hecho justicia. El que haya acudido a los
tribunales, no habrá obtenido la satisfacción de sus pretensiones. En una
palabra, la tutela jurisdiccional no habrá sido efectiva”; ejemplificando el jurista sobre
pronunciamientos que acogen derechos ilusorios: “Pensemos una sentencia que reconozca el derecho a cobrar
una o más pensiones cuando el demandante ya haya fallecido; o en otra, que
reconozca la condición de monumento artístico de un edificio que fue
demolido”(4); supuestos a los cuales agregamos en
sentido concordante en el ámbito de nuestra disciplina, la situación de un
contribuyente al cual, sin fundamentos valederos, se le da de baja su Clave
Única de Identificación Tributaria, se le deniega una exención legalmente
procedente; se le rechaza, sin expresar razones, una compensación de créditos
tributarios de libre disponibilidad con otras obligaciones de carácter fiscal;
se le deniega un reintegro por exportaciones, se le cancela la inscripción en un
registro especial, se le dan por decaídos beneficios promocionales, se lo priva
del “Certificado Fiscal para Contratar”, imprescindible para operar como
proveedor del Estado; se lo excluye del “Registro de Operadores de Granos”; en
todos los últimos casos con ilegitimidad o arbitrariedad manifiesta, impidiendo
la más de las veces ejercitar el derecho de defensa formulando descargos y/o
articulando las vías recursivas que el ordenamiento adjetivo debiera habilitar;
o, en fin, se le formula el reclamo de deudas tributarias manifiestamente
inexistentes, cobrándoselas coactivamente en el marco de una ejecución fiscal,
donde al dictarse la sentencia de trance y remate, con el argumento ritual de
que las defensas que se aleguen solo podrán hacerse valer -por estar implicada
la causa de la obligación- en un juicio ordinario posterior; supuestos todos, en
los cuales la revisión judicial ulterior que le dé la razón al contribuyente
será, no ya un acceso a la tutela judicial, sino el simple acceso histórico a las buenas razones que alguna
vez tuvo para disentir con el Fisco, luego de una posible declaración de
quiebra de la empresa y liquidación de los bienes de la masa, lo que
difícilmente se resarza con la restitución de lo ingresado muchos años antes,
sin actualización monetaria, y con una tasa de interés del 6% anual [fijada por
la SH de la Nación, y validada por los precedentes de la CSJN, in re “Arcana,
Orazio s/demanda de repetición objetos suntuarios” - 18/3/1986 (Fallos: 308:283); in re
“Neumáticos
Goodyear SA (TF 8659-A) c/ANA” - 9/11/2000 (Fallos: 323:3412)], con lo cual, por la depreciación de
nuestro signo monetario durante el largo lapso de tramitación del litigio,
probablemente se pulverice el valor adquisitivo de la suma que finalmente
perciba el contribuyente.
Si bien es
cierto que se advierte una corriente jurisprudencial iniciada por el Alto
Tribunal hace casi 25 años, en donde se destacaron los pronunciamientos recaídos
en las causas “Recurso
de hecho deducido por el Fisco Nacional (DGI) en la causa ‘Trebas SA
s/prohibición de innovar’”, 22/6/1989 (Fallos: 312:1010); “Firestone de la
Argentina SAIC”, 11/12/1990
(Fallos: 313:1420) y “Grinbank,
Daniel Ernesto -incidente- c/Fisco Nacional (DGI) - Recurso de hecho deducido
por la demandada”,
23/11/1995 (Fallos: 318:2431),
donde se adoctrinó a los magistrados
judiciales sobre la prudencia y estrictez en la apreciación de los recaudos que
debían exigirse para la admisión de las medidas cautelares, atendiendo a la
afectación que producían sobre el erario público, en tanto la percepción de las rentas del
Tesoro -en el tiempo y modo dispuestos legalmente- era condición indispensable
para el regular funcionamiento del Estado; también allí se dispuso que estas debían tener curso
favorable cuando estuvieran avaladas por un escrutinio serio, detallado y
convincente de los defectos insalvables de los requerimientos de pago,
apreciados desde la limitada perspectiva de análisis que brindaba el proceso
cautelar.
En consonancia con el
segundo de los razonamientos
que se deriva de los precedentes referidos en el párrafo anterior, la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(CSJN), en su competencia
originaria, frente a la impugnación de tributos provinciales, decretó un número importante de medidas
cautelares, en tanto los
planteos se vieran respaldados por argumentos prima facie, verosímiles. Dentro de dicha familia
jurisprudencial se enrolan, entre otros, los pronunciamientos recaídos en las
siguientes causas: “Dorisar
SA c/Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa”, 7/3/2000 (Fallos: 323:349); “Empresa
Distribuidora y Comercializadora Norte SA (EDENOR SA) c/Buenos Aires, Provincia
de s/acción declarativa”,
21/6/2000 (Fallos: 323:1716);
“Transportadora
de Gas del Sur Sociedad Anónima (TGS) c/Prov. de Santa Cruz s/acción declarativa
de certeza”, 27/3/2001
(Fallos: 324:871); “Transportadora
de Gas del Norte SA c/Salta, Prov. de s/acción declarativa -incidente s/medida
cautelar-”, 11/9/2001
(Fallos: 324:2730);
“Transportadora de Gas del Sur SA c/Provincia de Río Negro”, 25/9/2001 (Fallos: 324:3045); “Aguas
Argentinas SA c/Bs. As., Prov. de s/acción declarativa. Incidente de medida
cautelar”, 31/10/2002
(Fallos: 325:2842); “Transportes
Metropolitanos General San Martín SA y otros c/Bs. As., Prov. de s/acción
declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, 23/9/2003 (Fallos: 326:3658); “Pluspetrol
Energy SA c/Prov. de Salta y otro (EN) s/acción declarativa de certeza.
Incidente de medida cautelar”,
30/3/2004 (Fallos: 327:853);
“Helicópteros Marinos SA c/Provincia de Tierra del Fuego”, 29/4/2004 (Fallos: 327:1301); “Nobleza Piccardo SAICyF
c/Provincia de Tierra del Fuego”,
29/4/2004 (Fallos: 327:1305);
“Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/Provincia de Neuquén”, 29/4/2004 (Fallos: 327:1322); “Esso Petrolera Argentina
SRL c/Provincia de Entre Ríos”,
29/6/2004 (Fallos: 327:2738);
“Transportes
Metropolitanos Belgrano Sur SA y otros c/Bs. As., Prov. de s/acción declarativa
de certeza. Incidente sobre medida cautelar”, 31/8/2004 (Fallos: 327:3585); “Petroquímica
Comodoro Rivadavia SA c/Prov. de Mendoza s/acción declarativa de
inconstitucionalidad”, 7/12/2004
(Fallos: 327:5553); “Distribuidora
de Gas Cuyana SA c/Prov. de Mendoza s/acción declarativa de certeza. Incidente
sobre medida cautelar”, 23/12/2004
(Fallos: 327:5984);
“Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/Provincia de Tucumán”, 10/5/2005 (Fallos: 328:1451); “Petrobras Energía SA
c/Provincia del Chaco”, 17/5/2005
(Fallos: 328:1572); “Monserrat,
José Higinio c/Prov. de Bs. As. Incidente de medida cautelar”, 26/9/2006 (Fallos: 329:4158); “Asociación
de Bancos de la Argentina c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de
inconstitucionalidad”, 23/6/2009
(Fallos: 332:1519) y “Logística
La Serenísima SA y otros c/Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de
inconstitucionalidad”, 14/2/2012
(Fallos: 335:49).
Más aún, los
anticipos de jurisdicción a través de medidas cautelares en materia tributaria
adquirieron valor emblemático al precipitar, al poco tiempo de dictadas, la
derogación de las disposiciones legales objeto de cuestionamiento y que habían
suscitado la intervención del Alto Tribunal, bastando al efecto citar dos casos.
El primero fue el recaído en la causa “Capatti,
Gustavo Jorge c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de
inconstitucionalidad”, 18/12/2007 (Fallos: 330:5226). En dicho proceso, el
actor mediante una acción declarativa de certeza impulsó un planteo de inconstitucionalidad contra la ley 13648,
de la aludida Provincia, por la cual se establecía un adicional a los impuestos inmobiliario urbano, a los
automotores y a las embarcaciones deportivas o de recreación, por el que
se alcanzaba a las personas de existencia física y
sucesiones indivisas, contribuyentes de los referidos tributos, que poseyeran bienes en la República Argentina o en el
exterior, cuyo valor conjunto al 31 de diciembre de cada año superara la
suma de $ 500.000, en tanto sostenía que colisionaba en forma directa e
inmediata con lo dispuesto en el artículo 9, inciso b), de la ley de
coparticipación provincial en impuestos nacionales, al instituir un gravamen
análogo al impuesto nacional sobre los bienes personales sujeto a distribución
con las provincias. Al mismo tiempo en la causa de referencia se solicitó una
medida cautelar, sobre la base de la configuración de los presupuestos
establecidos en los incisos 1) y 2) del artículo 230 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación (CPCCN). En tales condiciones, el Alto Tribunal decretó
la prohibición de innovar pedida y ordenó a la Provincia que se abstuviera de
liquidar, reclamar, intimar o perseguir la exigencia de pago de los adicionales
establecidos por la referida ley local 13648, hasta el dictado de la sentencia
definitiva. Bajo tales circunstancias, siete meses después, la Legislatura de la
Provincia de Buenos Aires sancionó la ley 13850 y derogó los adicionales o
tributos de referencia, como una forma de conjurar una sentencia adversa, lo que
resulta altamente demostrativo de la fuerza disuasiva del anticipo de
jurisdicción del Tribunal Cimero al dar curso favorable a la solicitud de medida
cautelar.
El segundo
fue el dictado in re “Colegio
de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c/Buenos Aires, Provincia de s/acción
de amparo”, 14/2/2012
(Fallos: 335:23). En dicha
causa se cuestionó la ley 14333 de la mencionada Provincia -L. impositiva para el año 2012- por cuyo artículo 46, inciso b), apartado
7, se vino a establecer, a partir del 1/1/2012, una alícuota diferencial en el impuesto de sellos
respecto de aquellos actos, contratos y operaciones sobre inmuebles radicados en
la Provincia, concretados en instrumentos públicos o privados otorgados fuera de
ella. El Alto Tribunal habilitó
su competencia originaria, encausó el proceso por el trámite previsto para el
juicio ordinario y decretó la prohibición de innovar, ordenando a la Provincia
de Buenos Aires que, hasta tanto se dictara sentencia definitiva en la causa, se
abstuviera de reclamar o exigir a los notarios asociados al Colegio de
Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires y a las personas que requirieran sus
servicios una alícuota diferencial en concepto de impuesto de sellos, respecto
de los actos, contratos y operaciones documentados en instrumentos, públicos o
privados, sobre bienes inmuebles ubicados en la Provincia, concretados fuera de
ella, que resultara superior a la que tributaran aquellos mismos actos
concertados dentro del territorio provincial. Sobre la base de dicho anticipo de
jurisdicción de la Corte Suprema de Justicia, pocos meses después la Provincia
de Buenos Aires derogó el trato discriminatorio en impuesto de sellos a tales
actos, mediante la sanción de la ley 14387.
Por otro lado, tampoco puede dejar de computarse que a
pesar de la presunción de legitimidad y la
ejecutoriedad de los actos administrativos -que se invocara como
fundamento para la sanción de la L. 26854, para restringir la posibilidad de
decretar por la justicia medidas cautelares-, tales principios también pondrían
a resguardo los “actos administrativos de emisión
de las boletas de deuda que sirven de base para la promoción de los apremios y
ejecuciones fiscales”. Desmintiendo tal premisa, la CSJN, en el limitado
ámbito cognoscitivo de dichos procesos de cobro y en la vía excepcional del
recurso extraordinario federal, regulado por el artículo 14 de la ley 48, ha
admitido la impugnación de la pretensión de cobro de gravámenes en los
denominados “casos anómalos”, a partir de la
denominación brindada a tales supuestos in
re “Prov.
de Santa Fe c/Moure, Manuel V. -su sucesión-”, 18/11/1940 (Fallos: 188:286);
esto es, en aquellos en los cuales prima
facie o ictu
oculi -en la terminología de la doctrina italiana-, el vicio que afecta a
la pretensión fiscal se exhibe manifiesto. Se alistan en tal categoría una
extensa nómina de causas en las cuales el Máximo Tribunal habilitó la apelación
extraordinaria para conjurar la consumación de arbitrariedades fiscales, las que
podemos encuadrar en los siguientes supuestos: a)
inexistencia o inexigibilidad de deuda -“Ferrocarril Central Argentino c/Dirección
General de Ferrocarriles” (Fallos: 201:155); “Aserradero Clipper SRL s/recurso de
amparo” (Fallos: 249:221); “Fisco Nacional (Dirección Nacional de
Aduanas) c/Fábrica Argentina de Caños de Acero Industrias Electrometalúrgicas
Mauricio Silbert SA y otro s/apremio” (Fallos: 278:346); “Municipalidad de Morón c/Deca Ind. y Com.
SA y otra s/cobro de pesos - apremio” (Fallos: 294:420); “Ares, María Antonia (hija)”
(Fallos: 295:227); “Provincia de Buenos Aires c/Hidronor
SA” (Fallos: 295:338); “Nación c/Torres, Ivo Oscar - Domínguez,
Celia Carlota” (Fallos: 297:227); “Nación c/Sasetru SACIFIA
(Fallos: 298:626); “Municipalidad de San Isidro c/Atma -
Chloride SA” (Fallos: 302:861); “Di
Girolamo, Dory Luisa c/Bonafide SAIC” (Fallos: 312:178); “Recurso de hecho deducido por la demandada
en la causa ‘Fisco de la Prov. de Bs. As. c/Maderas Miguet ICAyF’”
(14/2/1989); “Municipalidad de Plaza Huincul
c/Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/ejecución fiscal” (Fallos:
313:170); “Fisco Nacional (Dirección General
Impositiva) c/Seco, Aurelia Élida” (Fallos: 315:1916);
“Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c/Antonini, Schon, Zemborain SRL”
(Fallos: 315:2684); “Fisco Nacional c/Municipalidad de
Resistencia s/ejecución fiscal” (Fallos: 318:646); “Municipalidad de Daireaux c/Pequeña Obra de
la Divina Providencia s/apremio” (Fallos: 318:1151); “Fisco Nacional -Dirección General
Impositiva- c/De Bonis, Cayetano s/ejecución fiscal”
(Fallos: 319:79); “Entre Ríos, Prov. de c/Empresa Nacional de
Correos y Telégrafos s/ejecución fiscal” (Fallos: 320:1985); “Fisco Nacional -DGI- c/Coop. Agrícola
Ganadera de Lobería s/ejecución fiscal” (Fallos: 321:1472); “Municipalidad de Avellaneda c/Gas del
Estado SA - en liquidación s/ejecución fiscal”
(Fallos: 322:2559); “Fisco Nacional c/Pesquera Alenfish SA
s/ejecución fiscal” (Fallos: 323:2801); “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires
c/Roman SA Comercial s/recurso de hecho” (Fallos: 324:1924); “Fisco Nacional - Administración Federal de
Ingresos Públicos c/Compañía de Transporte El Colorado SAC s/ejecución
fiscal” (Fallos: 324: 2009); “Fisco Nacional (DGI) c/Banco 1784
SA” (Fallos: 325:1008), entre
muchos otros-; b) perjuicio irreparable de imposible o difícil de
conjurar mediante la sustanciación del posterior juicio ordinario de repetición
-“Ferrocarril Central Argentino c/Municipio
de La Banda” (Fallos: 182:293); “Provincia de San Juan c/Posleman,
Pablo” (Fallos: 185:188); “Prov. de Sgo. del Estero c/González,
Modesto” (Fallos: 194:284); “Prov. de E. Ríos c/Compañía Entrerriana de
Teléfonos” (Fallos: 198:18); “Recurso de hecho deducido por los
demandados en los autos Dirección General de Escuelas c/Bemberg, Federico O. y
Bemberg, Otto E.” (Fallos: 205:448); “Recurso de hecho deducido por la Empresa
Mixta Telefónica Argentina en los autos: ‘Fisco de la Prov. de Bs. As.
c/Compañía Unión Telefónica del Río de la Plata (hoy Empresa Mixta Telefónica
Argentina)’” (Fallos: 210:396); “Obras Sanitarias de la Nación c/Prov. de
Cba. s/apremio” (Fallos: 240:242); “ANA c/Romagnoli y Cía. SRL s/cobro de
pesos” (Fallos: 266:81); “Municipalidad de Rosario c/Cobe
SA” (Fallos: 267:487); “Fisco Nacional (D. N. Aduanas) c/Alberto
Urani SAIyC s/apremio” (Fallos: 271:158); “BCRA c/A. Milano SRL
s/apremio” (Fallos: 273:416); “Recurso de hecho deducido por la demandada
en la causa ‘Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c/Agencia Marítima Takis
N. Contogeorgis SRL’” (Fallos: 311:1397); “SSN c/Administración Aseguradores de
Aeronavegación SACyM - Recurso de hecho deducido por la
demandada” (Fallos: 313:899); “Fisco Nacional (Dirección General
Impositiva) c/Seco, Aurelia Élida” (Fallos: 315:1916); “Fisco Nacional - DGI c/Capocotta, Julián -
Recurso de hecho deducido por D'Antiocchia de Capocotta,
Guillermina” (Fallos: 318:2053), entre
muchos otros-; c) gravedad institucional -“Fisco de la Prov. de San Juan c/Bazán
Smith, Sigifredo s/cobro ejecutivo de pesos”
(Fallos: 158:78); “Fernández Arias, Elena y otros c/Poggio, José suc.-”
(Fallos: 247:383); “Recurso de hecho deducido por la demandada
en la causa ‘Caja de Previsión Social de Médicos, Bioquímicos, Odontólogos,
Farmacéuticos, Veterinarios y Obstetras de Córdoba c/Medical SRL’”
(Fallos: 247:601); “Caja Nacional de Previsión para el Personal
de la Industria c/Vitotex SRL” (Fallos: 253:52); “Aktiengesellschaft, Ernst Heinkel
c/Calefones Heineken SA” (Fallos: 255:41); “ANA c/Romagnoli y Cía. SRL s/cobro de
pesos” (Fallos: 266:81); “González, Domingo c/Ballesteros, Emilio
s/cobro ejecutivo” (Fallos: 279:137); “Municipalidad de Rosario c/Cooperativa de
Carniceros de Rosario” (Fallos: 295:227); “Escalada, Carlos Alfonso”
(Fallos: 296:747); “DGI c/Ingeniero César Tascheret SRL -
Recurso de hecho deducido por la demandada”
(Fallos: 325:2269), entre muchos otros-; d) circunstancias de excepcional gravedad -“Fisco Provincial de San Juan c/Bazán Smith,
Sigifredo s/cobro de multa - Recurso de hecho”
(Fallos: 156:396); “Prov. de Santa Fe c/Moure, Manuel V. -su
sucesión-” (Fallos: 188:286); “Municipalidad de Matanza c/Vivina SAMIFI
y/o Pardo, Julio s/apremio” (Fallos: 276:368); “Fisco Nacional (Dirección Nacional de
Aduanas) c/Fábrica Argentina de Caños de Acero Industrias Electrometalúrgicas
Mauricio Silbert SA y otro s/apremio” (Fallos: 278:220); “Fisco
Nacional (DGI) c/Empresa 216 Sociedad Anónima de Transporte s/ejecución fiscal”
(Fallos: 317:968), entre muchos otros-; y e)
frustración de derechos federales con perturbación de servicios públicos -“Hidroeléctrica de Tucumán SA
c/Municipalidad de Tucumán” (Fallos: 167:423); “Recurso de hecho deducido por la Empresa
Mixta Telefónica Argentina en los autos: ‘Fisco de la Prov. de Bs. As.
c/Compañía Unión Telefónica del Río de la Plata (hoy Empresa Mixta Telefónica
Argentina)’” (Fallos: 210:396); “Municipalidad de Neuquén c/Administración
General de Ferrocarriles del Estado (EFEA) s/juicio ejecutivo”
(Fallos: 256:517); “Municipalidad de Luján -Bs. As.-
c/Atlántida SRL s/cobro de impuestos” (Fallos: 256:526); “DGR de la Pcia. de Santa Fe c/Empresa
Central ‘El Rápido’ SA s/apremio” (Fallos: 259:43); “Administración General de Obras Sanitarias
de la Nación c/Cervecería y Maltería Quilmes SA”
(Fallos: 268:126); “Ejecución Fiscal (Gobierno de Mendoza -
Dirección de Rentas) c/Central Casilda SRL s/cobro activ. lucrativas y adicional
$ ... m/n - apremio” (Fallos: 283:20); “Escalada,
Carlos Alfonso” (Fallos: 296:747), entre muchos otros-.
También
tiene un valor emblemático, sobre este particular, la decisión del Tribunal
Cimero en la causa “Administración
Federal de Ingresos Públicos c/Intercorp SRL s/ejecución fiscal”, 15/6/2010 (Fallos: 333:935), no solo al decretar la
inconstitucionalidad del artículo 92 de la ley 11683 de procedimientos
tributarios en cuanto instituía una suerte de autotutela ejecutiva en cabeza del
Fisco Federal, asumiendo atribuciones que hacen a la esencia de la función
judicial, sino por los conceptos vertidos en uno de los considerandos, que
adquieren singular relevancia en el tema bajo consideración. Así, en el
considerando 15 del voto de la mayoría se dejó expresado “que no resulta admisible que a la hora de establecer
procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la
renta pública se recurra a instrumentos que quebranten el orden constitucional.
Es que la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de
gobierno -por más loable que este sea- en forma alguna justifica la violación de
las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional. Así, se ha
sostenido que es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad
general constituya un fin cuya realización autorice a afectar los derechos
individuales o la integralidad del sistema institucional vigente. El desarrollo
y el progreso no son incompatibles con la cabal observancia de los artículos 1 y
28 de la Constitución Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse con
estos, de modo tal que la expansión de las fuerzas materiales y el correlativo
mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin desmedro de las
libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley
Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censurables la negación del
bienestar de los hombres como pretender edificarlo sobre el desprecio y el
quebrantamiento de las instituciones [‘Recurso de hecho deducido por Poggio, Marta
Del Campo de; Poggio, José Víctor; y Saavedra, Delia Josefina Poggio de; en la
causa Fernández Arias, Elena y otros c/Poggio, José (sucesión)’ (Fallos: 247:646)]”.
Por otro
lado, no se comprende cómo, en materia tributaria, el Estado pueda tener una
posición crítica al ejercicio de la tutela
cautelar cuando la ley
tributaria de rito en su Título I, Capítulo II: “Disposiciones varias”, artículo
111, contempla en forma decididamente liberal la utilización de dichas medidas
procesales para el afianzamiento de los eventuales créditos fiscales al
facultarse a la Administración Federal de Ingresos Públicos a solicitar embargos
preventivos o, en su defecto, inhibiciones generales de bienes, por las
cantidades que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables, con
obligación de los jueces requeridos de expedirse en el término de 24 horas ante
el solo pedido del Fisco, medidas cautelares que recién caducarán si dentro del
término de trescientos días hábiles judiciales contados a partir de la traba de
cada medida, el Ente Recaudador no iniciara el correspondiente juicio de
ejecución fiscal, con suspensión del plazo antes referido en el supuesto de
apelaciones o recursos del contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación y
hasta treinta días después de quedar firme la sentencia del apuntado órgano
jurisdiccional.
Es que, en
materia de tutela cautelar, la doctrina tributaria más calificada de estas
latitudes se ha expresado sin disidencias, bastando para no abundar en citas
traer a cuento solo dos referencias.
Así, en las
VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de
Estudios Tributarios,
celebradas en Pamplona, España, en el año 1976, al tratarse el Tema II:
“Impugnación de las decisiones
administrativas en materia tributaria en vía administrativa y
jurisdiccional”, se dejó
expresado al cierre de sus deliberaciones como punto 17 de su resolución final:
“La Administración podrá ejecutar el crédito
que resulte a su favor de sus resoluciones firmes o definitivas,
independientemente de la existencia de recursos o acciones jurisdiccionales.
Pero, la ejecución del crédito deberá
ser suspendida a pedido de parte, mientras se encuentre en trámite el proceso de
conocimiento correspondiente, siempre que el crédito fiscal esté suficientemente
garantido” (Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario: “Estatutos - Resoluciones
de las Jornadas” - Fundación de
Cultura Universitaria - Montevideo - 2004 - págs. 207 y ss.; en particular, pág.
212).
Por su
parte, el Modelo de Código Tributario para
América Latina, del Programa
OEA/BID, al ocuparse del juicio ejecutivo promovido por el Fisco para el cobro
de los créditos que por concepto de tributos e intereses se le adeuden,
contempla por el artículo 188, inciso 1), como causal de suspensión, que
el ejecutado acredite que se encuentra en
trámite la acción ordinaria contra la resolución que se pretende
ejecutar, consignándose en la
“Exposición de motivos - Análisis del articulado” que “en tal caso no se justifica la prosecución del
procedimiento ejecutivo que podía llevar a realizar bienes del deudor por una
obligación cuya existencia jurídica es incierta, produciendo perjuicios
irreparables en el caso de que la acción ordinaria del contribuyente fuera
acogida”; agregando:
“La suspensión del procedimiento a esta
altura no pone en peligro el crédito de la Administración ya que este se
encuentra suficientemente garantizado con el embargo trabado
inicialmente” (“Reforma
tributaria para América Latina: Modelo de Código Tributario” - Unión
Panamericana - Washington DC - 1967 - págs. 133 y 132,
respectivamente).
El contenido
de la ley 26854 sobre pretensiones cautelares incoadas contra el Estado Nacional
o sus entes descentralizados, en lo que hace a las controversias tributarias, es
pasible de graves y severas observaciones, que se pueden sintetizar en los
siguientes puntos:
a) No se advierte la necesidad de que el juez requiera un
informe previo de la autoridad
pública demandada para que dentro del plazo de cinco días dé cuenta del interés
público comprometido por la solicitud (art. 4), con lo cual es probable que
se activen desde
el Fisco los procedimientos para promover o notificar la iniciación de la
ejecución fiscal, lo cual torna
totalmente ilusoria la medida cautelar que se decrete, ya que el juez no podrá
interferir sobre un apremio notificado y tramitado ante otro magistrado. Se
altera, así, la regla general que disciplina el instituto conforme a la cual
tales providencias se dictan inaudita
parte, si bien tal exigencia se
mitiga al facultarse a decretar una medida
interina con fugaz eficacia al
quedar extinguida con la presentación del informe o el vencimiento del plazo
fijado para su producción. En estas medidas procesales, por principio, se
posterga la bilateralidad hasta que esta se hace efectiva, conforme se dispone
en el artículo 198 del CPCCN que ordena decretar las precautorias sin audiencia
de la otra parte. Ello no importa anular el derecho de defensa, sino tomar en
cuenta dos principios elementales del derecho procesal constitucional,
profundizar la confianza en la prudencia judicial para decretar las medidas
cautelares y resguardar el objeto implícito que es actuar antes de que los
hechos que se quieren evitar se produzcan, ya que el aviso puede convertir en
ineficaz la medida.
b) Se
elimina la posibilidad de requerir medidas autosatisfactivas en tanto la cautelar no puede coincidir con
el objeto de la demanda principal [art. 3, inc. 4)], en línea con el criterio
sentado por el Alto Tribunal cuando en la causa “Bustos, Alberto Roque y otros c/EN y otros
s/amparo”, 26/10/2004 (Fallos: 327:4495), se resaltó
frente a la restitución de depósito en dólares que “no se puede dejar de señalar la irritante desigualdad
que ha producido entre los depositantes la desorbitada actuación de los
tribunales inferiores, que por medio de medidas cautelares denominadas
‘autosatisfactivas’ descalificadas por la Corte provocaron un notable trastorno
económico que incluso puso en riesgo la regularización de los compromisos
asumidos por la Nación frente a organismos internacionales de
crédito”. De todos modos, son
innumerables los supuestos en materia tributaria que aconsejarían el dictado de
medidas cautelares “autosatisfactivas” (vgr., baja de una CUIT, cancelación de la
inscripción en un registro especial, privación del “Certificado Fiscal para
Contratar”, etc.).
c) Se torna totalmente irrazonable la limitación de la
vigencia temporal de las medidas cautelares a seis meses y en los procesos de conocimiento que
tramitan por el procedimiento sumarísimo y en los juicios de amparo a tres meses
(art. 5), más aún cuando se agudiza la desigualdad procesal al estar establecido
en 60 días hábiles el plazo en favor del Estado para contestar las demandas
(art. 338, CC y Comercial de la Nación). Tal situación no se corrige con la
posibilidad de prórroga la medida por un plazo determinado no mayor de seis
meses. Todo ello por no tenerse en cuenta la duración promedio de los juicios
con hechos controvertidos en que es menester producir prueba, que exceden en su
duración largamente dicho lapso temporal. Por otro lado, el plazo razonable previsto como estándar por el derecho
internacional de los derechos humanos es un derecho subjetivo de las personas
humanas que pueden exigir que el proceso sea resuelto mientras perdure el
interés jurídico, lo que no está relacionado estrictamente con el deber de
pronunciarse en términos perentorios, sino con que el proceso debe transitar con
celeridad, pero sin dejar de tomar en cuenta la complejidad de la causa, la
actividad de las partes en el juicio y la actuación del órgano jurisdiccional,
lo que obliga a ponderar, en el caso de la Argentina, el grado de colapso por
acumulación de expedientes que experimentan la mayoría de sus tribunales.
En este
aspecto, es útil tener en cuenta las observaciones formuladas por Ezequiel
Osorio Acosta cuando remarca: “Debido a las
limitaciones del juicio humano es necesario consumir un espacio de tiempo para
definir el derecho: la creación del derecho en el juicio no es un acto
instantáneo, sino que viene precedido de lo que se ha llamado processus iudicci. El
ordenamiento impone que precedan una serie de actos, a través de los cuales y en
contradicción entre las partes, son aportados los hechos sobre los que recae
la litis, se
realizan las actuaciones para comprobar su veracidad y se exponen las
valoraciones jurídicas que recaen sobre los mismos, proporcionándose al órgano
jurisdiccional el material necesario para que dicte una sentencia ... Sin
embargo, es lo cierto que tal como está funcionando en estos momentos el
proceso, este no cumple con su función de servir de instrumento para impartir
justicia. Como señalara Chiovenda, ‘el tiempo necesario para
obtener la razón no debe convertirse en daño para quien tiene razón’”.(5)
Aquí cobran
especial sentido los conceptos del célebre jurista italiano Piero Calamandrei
cuando formulaba las siguientes consideraciones: “La función de las providencias cautelares nace de la
‘relación que se establece entre dos términos’: la necesidad de que la
providencia, para ser prácticamente eficaz, se dicte sin retardo, y la falta de
aptitud del proceso ordinario para crear sin retardo una providencia definitiva.
Es este uno de aquellos casos (la disciplina de los cuales constituye quizá el
más antiguo y el más difícil problema práctico de toda legislación procesal) en
que la necesidad de hacer las cosas pronto choca con la necesidad de hacerlas
bien: a fin de que la providencia definitiva nazca con las mayores
garantías de justicia, debe estar precedida del regular y meditado desarrollo de
toda una serie de actividades,
para el cumplimiento de las cuales es
necesario un período, frecuentemente no breve, de espera; pero esta ‘mora’
indispensable para el cumplimiento del ordinario ‘iter’
procesal, ofrece el riesgo de convertir en prácticamente ineficaz la providencia
definitiva, que parece destinada, por deseo de perfección, a llegar demasiado
tarde, como la medicina largamente elaborada para un enfermo ya
muerto”; para añadir a
continuación: “Las providencias cautelares representan una
conciliación entre las dos exigencias, frecuentemente opuestas, de la justicia:
la de la celeridad y la de la ponderación; entre hacer las cosas pronto pero mal
y hacerlas bien pero tarde, las providencias cautelares tienden, ante todo, a
hacerlas pronto, dejando que el problema de bien y mal, esto es, de la justicia
intrínseca de la providencia, se resuelva más tarde, con la necesaria
ponderación, en las reposadas formas del proceso ordinario.
Permiten de este modo al proceso ordinario funcionar con calma, en cuanto
aseguran preventivamente los medios idóneos para hacer que la providencia pueda
tener, al ser dictada, la misma eficacia y el mismo rendimiento ‘práctico’ que
tendría si se hubiese dictado inmediatamente”.(6)
d) También se observa como arbitraria la prohibición de
dictar medida cautelar alguna que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de
su destino o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del
Estado (art. 9), precepto que
transita la misma línea conceptual que las modificaciones introducidas al
artículo 195 del CPCCN por la ley 25453, impulsada por el expresidente Fernando
de la Rúa, también denominada “ley de equilibrio fiscal y déficit cero”,
regulación complementada luego por el decreto 1387/2001 y finalmente por la ley
25561, que entró en vigencia el 6/1/2002. Estas regulaciones leídas literalmente
producirían la oclusión absoluta a la tutela cautelar en materia tributaria,
cuya adopción perturba siempre de algún modo la percepción de la renta pública,
aun cuando las obligaciones que se reclamen sean inconstitucionales o
ilegítimas.
e) Parece ser exagerada la limitación de la caución
juratoria únicamente a los supuestos en que la cautelar la requieran sectores
socialmente vulnerables con compromiso de la vida digna, la salud, un derecho de
naturaleza alimentaria, o cuando se trate de un derecho de naturaleza
ambiental, sin computar en
otros casos el alto grado de posibilidad de acogimiento de la pretensión en
razón del bonus fumus iuris (art. 10). Este artículo se enrola en un
doble estándar para el control de razonabilidad de las leyes, y que distingue
entre la potencial restricción de derechos de naturaleza económica
(“economic right”), en especial el derecho de propiedad y la
libertad contractual; y aquellas restricciones que afectan derechos de
naturaleza no económica (“noneconomic
right”), donde se encuentran el
derecho a la privacidad, la libertad de expresión o la libertad religiosa. De
todos modos, sin cuestionar el criterio clasificatorio, tal dicotomía no puede
conducir a convalidar en materia tributaria lo que la propia CSJN ha calificado
como “despojo”, a partir de un pronunciamiento centenario
recaído en la causa “Melo de Cané, Rosa, su testamentaria
s/inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Prov. de Bs.
As.”, 16/12/1911 (Fallos: 115:111). Allí se
sostuvo, en el considerando 7, respecto de la potestad tributaria normativa
-cosa diferente al ejercicio de la potestad tributaria aplicativa, en donde más
a menudo se observa un obrar inconstitucional, ilegítimo o arbitrario-, que
“el poder de crear impuestos está sujeto a
ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que
ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las
imposiciones que prescindan de aquellos, no serán impuestos sino despojo
(Story 5ª ed. comp. por Colley §1955;
Gray; Limitations of Taxing Power,
nums. 173 y 1479; ‘Nougués Hnos. c/Prov. de Tucumán
s/inconstitucionalidad de la ley de 14 de junio de 1902 y devolución de
dinero’, consid. 16 (Fallos: 98:52)]”.
f) Resulta excesiva la acumulación de requisitos para
obtener la suspensión de los efectos de un acto estatal, particularmente el de
exigir que la ejecución del acto o de la norma ocasione perjuicios graves de
imposible reparación ulterior, y que no afecta el interés público [art. 13, inc. 1), ptos. a y d], cuando el
instituto siempre se le brindó andamiento requiriendo solo “la gravedad del perjuicio”, por cuanto era totalmente irrelevante
asumir que a partir de la presunción de solvencia del Estado, la reparación del
daño producido por la actuación pública estaba garantizada, particularmente
teniendo en vista la habitual y recurrente consolidación de los pasivos
estatales con largos plazos de espera, mecanismo que siempre ha castigado a
quienes puedan resultar acreedores del Estado.
g) Desbarata los derechos del cautelado asignar efecto
suspensivo al recurso de apelación interpuesto contra la resolución que decreta
la medida, a pesar de las excepciones tasadas, las que son de difícil
configuración en materia tributaria [art. 13, inc. 3), segundo párr.].
h) También se estima desproporcionadamente rigurosos los
requisitos que reglamentan el otorgamiento de cautelares que importan una
determinada conducta o que obliguen a no innovar (arts. 14 y 15).
Como balance
general, puede señalarse que al enervarse la “tutela cautelar” se produce un agravio sustantivo a la
“tutela judicial efectiva” de amplio reconocimiento en el
derecho internacional de los derechos
humanos, al tiempo que en lo
institucional se afecta el Estado
constitucional de derecho que
impone a los jueces ser guardianes de la supremacía de la Constitución y que
instituye el sometimiento de los poderes públicos a la jurisdicción y a la ley.
También se cercena la esencia de la forma
republicana de gobierno basada en la separación de poderes, y en la ejercitación incondicionada del
alto magisterio otorgado al Poder Judicial al convertirlo en custodia de los
derechos fundamentales consagrados en nuestra Carta Magna. Por lo demás, el
dictado de una ley como la que aquí nos ocupa, en un momento particular como el
presente, en el que existen sospechas de que el Organismo Recaudador utilizaría
sus prerrogativas exorbitantes respondiendo a fines políticos (Declaración del
Instituto de Derecho Tributario de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias
Sociales de Buenos Aires: “Y siendo enemigo
de la causa el duplo - Sobre la función de la Administración Fiscal” - 2/8/2012), se exhibe como un intento de
instituir una suerte de “estado de sitio
fiscal” en el que han quedado
suspendidas las garantías de los ciudadanos contribuyentes, para convertirlos,
en los hechos, en una suerte de súbditos o vasallos obedientes de un poder
descontrolado.
De todos
modos, se vislumbra que las medidas sancionadas correrán igual suerte que otros
intentos vanos de debilitar la “tutela
cautelar”, presupuesto
indispensable en nuestra materia para que pueda predicarse la existencia de
“tutela judicial efectiva”, de los cuales, como se viera, es solo un
ejemplo la ley 25453 del año 2001, por la que se sustituyó el último párrafo del
artículo 195 del CPCCN, al disponerse: “Los
jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice,
comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos
propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales
pecuniarias”, precepto
reiteradamente declarado inconstitucional.
Notas:
[1:] Valdés Costa, Ramón:
“Instituciones de derecho tributario” - Prefacio - Ed. Depalma - Bs. As. - 1994
- pág. XI
[2:] Ataliba, Geraldo:
“Igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria” - parágrafo I:
“Estado de derecho” en Asociación Argentina de Estudios Fiscales: “Ensayos
tributarios en homenaje al 50º aniversario de el hecho imponible de Dino Jarach”
- Ediciones Interoceánicas - Bs. As. - 1994 - págs. 27 y ss.; en particular,
pág. 27
[3:] García de Entrerría,
Eduardo: “La lucha contra las inmunidades del poder en el derecho administrativo
-poderes discrecionales, poderes de gobierno, poderes normativos-” - Cap. II:
“La configuración del sistema de enjuiciamiento contencioso de la
Administración” - 2a. reimp. - 3a. ed. - Ed. Civitas - Madrid - 1995 - pág. 13 y
ss.
[4:] González Pérez, Jesús:
“El derecho a la tutela jurisdiccional” - Cap. V: “Efectividad de las
sentencias” - parágrafo 4: “Las medidas cautelares para garantizar la
efectividad de las sentencias” - Ed. Civitas - Madrid - 1984 - pág. 140 y
ss.
[5:] Osorio Acosta, Ezequiel:
“La suspensión jurisdiccional del acto administrativo” - Cap. primero: “Régimen
jurídico y elaboración dogmática” - parágrafo IV: “Fundamento” - Marcial Pons -
Madrid - 1995 - pág. 36 y ss.; en particular, págs. 36/38
[6:] Calamandrei, Piero: “Introducción al estudio sistemático de
las providencias cautelares” - Cap. I: “Criterios para la definición de las
providencias cautelares” - parágrafo 5: “Sentido en que se llama provisorias a
las providencias cautelares” - pto. 8 c): “Periculum in mora” - El Foro - Bs.
As. - 1996 - pág. 42 y ss.
No hay comentarios:
Publicar un comentario